Федеральные стандарты аудиторской деятельности:
1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом;
2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;
3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:
1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;
3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.
3. Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.
4. Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования. (cт. 7 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности")

1. В частях 1 и 2 cт. 7 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" говорится о стандартах аудиторской деятельности . Прежде всего следует обратить внимание на то, что при этом используется новое понятие "стандарт аудиторской деятельности" вместо понятия "правило (стандарт) аудиторской деятельности", которое использовалось в Законе 2001 г. об аудите. Причина этому видится в необходимости обозначить принципиально новые требования к таким документам, разрабатываемым и утверждаемым в рамках саморегулирования аудиторской деятельности.

Следует также отметить еще два терминологических момента. Во-первых, в Законе о СРО используется понятие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, разрабатываемых и утверждаемых СРО. При этом в данном Законе такие документы сокращенно обозначаются "стандарты и правила саморегулируемой организации". Во-вторых, несмотря на терминологическое совпадение стандарты аудиторской деятельности не являются документами, разрабатываемыми в рамках стандартизации, определяемой в ст. 2 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" как деятельность по установлению правил и характеристик в целях их добровольного многократного использования, направленная на достижение упорядоченности в сферах производства и обращения продукции и повышение конкурентоспособности продукции, работ или услуг. Действие названного Закона, в силу прямого указания в п. 3 его ст. 1, на правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) не распространяется.

В комментируемом Законе не дано определение понятия стандартов аудиторской деятельности, что является еще одним отличием от Закона 2001 г. об аудите, в п. 1 ст. 9 которого давалось следующее определение ПСАД: единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Это определение трансформировано в положения п. 1 ч. 1 и п. 1 ч. 2, определяющие требования к содержанию стандартов аудиторской деятельности соответствующего уровня.

Комментируемая статья соответственно в ч. 1 и 2 указывает на стандарты аудиторской деятельности двух уровней: 1) федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), т.е. стандарты уровня государственного регулирования аудиторской деятельности; 2) стандарты СРО аудиторов, т.е. стандарты уровня саморегулирования аудиторской деятельности. В пункте 2 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите также говорилось о двух уровнях ПСАД: 1) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД); 2) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в АПАО, а также ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Ни в Указе Президента РФ 1993 г. об аудите, ни в утвержденных данным Указом Временных правилах аудита о стандартах аудиторской деятельности не говорилось. Впервые на такие документы указывалось в подп. "б" п. 5 Положения о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, утв. распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-РП (о данном документе см. комментарий к ст. 15 Закона), согласно которому данная Комиссия наделялась правом разрабатывать стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг.

В рамках реализации данного полномочия КпАД при Президенте РФ одобрены следующие правила (стандарты) аудиторской деятельности:
9 февраля 1996 г., протокол N 1 - ПСАД "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности"*(78);
25 декабря 1996 г., протокол N 6 - ПСАД "Планирование аудита", ПСАД "Документирование аудита", ПСАД "Аудиторские доказательства", ПСАД "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", ПСАД "Аудиторская выборка", ПСАД "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", ПСАД "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", ПСАД "Использование работы эксперта", ПСАД "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности", ПСАД "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита"*(79);
22 января 1998 г., протокол N 2 - ПСАД "Образование аудитора", ПСАД "Аналитические процедуры", ПСАД "Существенность и аудиторский риск", ПСАД "Аудит в условиях компьютерной обработки данных";
15 июля 1998 г., протокол N 4 - ПСАД "Внутрифирменный контроль качества аудита", ПСАД "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности", ПСАД "Применимость допущения непрерывности деятельности", ПСАД "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита", ПСАД "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта";
18 марта 1999 г., протокол N 2 - ПСАД "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита", ПСАД "Общение с руководством экономического субъекта", ПСАД "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним"*(82);
27 апреля 1999 г., протокол N 3 - ПСАД "Понимание деятельности экономического субъекта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности), ПСАД "Использование работы другой аудиторской организации", ПСАД "Изучение и использование работы внутреннего аудита"*(83);
20 августа 1999 г., протокол N 5 - ПСАД "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности", ПСАД "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность", ПСАД "Проверка прогнозной финансовой информации", ПСАД "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете"*(84);
20 октября 1999 г., протокол N 6 - ПСАД "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг", ПСАД "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", ПСАД "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов", ПСАД "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций"*(85);
11 июля 2000 г., протокол N 1 - ПСАД "Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем", ПСАД "Проведение аудита с помощью компьютеров", ПСАД "Особенности аудита малых экономических субъектов".

Кроме того, КпАД при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. утвержден Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности*(87), а также одобрена 11 июля 2000 г. (протокол N 1) Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами".

В пункте 4 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите устанавливалось, что ФПСАД утверждаются Правительством РФ. На основании данной нормы постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. постановлений Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405, от 7 октября 2004 г. N 532, от 16 апреля 2005 г. N 228, от 25 августа 2006 г. N 523, от 22 июля 2008 г. N 557 и от 19 ноября 2008 г. N 863) утверждены:
ФПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности";
ФПСАД N 2 "Документирование аудита";
ФПСАД N 3 "Планирование аудита";
ФПСАД N 4 "Существенность в аудите";
ФПСАД N 5 "Аудиторские доказательства";
ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности";
ФПСАД N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту";
ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности";
ФПСАД N 9 "Связанные стороны";
ФПСАД N 10 "События после отчетной даты";
ФПСАД N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица";
ФПСАД N 12 "Согласование условий проведения аудита";
ФПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита";
ФПСАД N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита";
ФПСАД N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" (утратило силу);
ФПСАД N 16 "Аудиторская выборка";
ФПСАД N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях";
ФПСАД N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников";
ФПСАД N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица";
ФПСАД N 20 "Аналитические процедуры";
ФПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений";
ФПСАД N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника";
ФПСАД N 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица";
ФПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами";
ФПСАД N 25 "Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация";
ФПСАД N 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности";
ФПСАД N 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность";
ФПСАД N 28 "Использование результатов работы другого аудитора";
ФПСАД N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита";
ФПСАД N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации";
ФПСАД N 31 "Компиляция финансовой информации";
ФПСАД N 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта";
ФПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности";
ФПСАД N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях".

О перечисленных документах и идет речь в ч. 9 ст. 23 "Заключительные положения" комментируемого Закона, устанавливающей, что до утверждения уполномоченным федеральным органом ФСАД, предусмотренных данным Законом, обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников являются ФПСАД, утвержденные до дня вступления в силу данного Закона. При этом следует иметь в виду, что постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации"*(90) аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам до утверждения Правительством РФ ФПСАД предписывалось руководствоваться в своей деятельности ПСАД, одобренными КпАД при Президенте РФ.
В части 1 комментируемой статьи закреплено три положения, характеризующие ФСАД. В отношении данных положений необходимо отметить следующее.
ФСАД определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные комментируемым Законом (п. 1 ч. 1).
Необходимо отметить, что речь идет об установлении лишь общих требований к порядку осуществления аудиторской деятельности. Требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг, согласно п. 1 ч. 2 комментируемой статьи определяются в стандартах СРО аудиторов.

В комментируемом Законе непосредственно предусмотрено, что ФСАД должны быть установлены: перечень сопутствующих аудиту услуг (ч. 4 ст. 1); требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения (ч. 3 ст. 6); принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ч. 1 ст. 10); принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ч. 6 ст. 10). Кроме того, из положения п. 1 ч. 1 ст. 13 комментируемого Закона следует, что в ФСАД должны быть определены исходные начала, на основе которых аудиторская организация, индивидуальный аудитор определяют формы и методы проведения аудита.

ФСАД разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита (п. 2 ч. 1).

Данное положение в Законе 2001 г. об аудите не содержалось, но с очевидностью подразумевалось, поскольку в ФПСАД прямо указывалось на то, что они разработаны с учетом международных стандартов аудита. Речь идет о международных стандартах аудита (International Standards of Auditing, сокр. ISA), разработкой, внедрением и продвижением занимается Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practice Statements, сокр. IAPS), действующий в рамках Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, сокр. IFAC).

Международный комитет по аудиторской практике (IAPS) определил объекты стандартизации, каждому из которых выделено 100 номеров для возможных стандартов:
"Вводные замечания" N 100-199;
"Ответственность" N 200-299;
"Планирование" N 300-399;
"Внутренний контроль" N 400-499;
"Аудиторские доказательства" N 500-599;
"Использование работы других" N 600-699;
"Выводы и отчеты в аудите" N 700-799;
"Специализированные области" N 800-899;
"Сопутствующие услуги" N 900-999.

ФСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников (п. 3 ч. 1).
В пункте 3 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите устанавливалось, что ФПСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Как видно, в отличие от данного положения в отношении ФСАД никаких исключений не сделано, в чем, впрочем, не видится препятствий для включения в такие документы положений рекомендательного характера.

Следует подчеркнуть, что речь идет об обязательности ФСАД для всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников (очевидно, имеются в виду работники как СРО аудиторов, так и аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов), т.е. об одном из признаков, характеризующих ФСАД как нормативные правовые акты. Соответственно, в п. 2 ч. 2 ст. 15 комментируемого Закона установлено, что утверждение ФСАД осуществляется в рамках нормативно-правового регулирования в сфере аудиторской деятельности. ФСАД, согласно ч. 1 указанной статьи, утверждаются уполномоченным федеральным органом, т.е. Минфином России. В пунктах 2 и 3 ч. 2 ст. 16 данного Закона предусмотрено, что в функции СпАД входит рассмотрение проектов ФСАД и рекомендация их к утверждению уполномоченным федеральным органом, а также одобрение порядка разработки проектов ФСАД. Проекты ФСАД в соответствии с ч. 5 ст. 17 Закона разрабатываются СРО аудиторов.
2. Как говорилось выше, в п. 2 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите указывалось на два вида ПСАД второго уровня (т.е. иные, нежели ФПСАД): 1) внутренние ПСАД, действующие в АПАО; 2) ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Регламентируя издание данных документов, указанная статья предусматривала следующее:
АПАО вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние ПСАД, которые не могут противоречить ФПСАД. При этом требования внутренних ПСАД не могут быть ниже требований ФПСАД (п. 5);
аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные ПСАД, которые не могут противоречить ФПСАД. При этом требования ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований ФПСАД и внутренних ПСАД АПАО, членами которого они являются (п. 6).

В рамках перехода к саморегулированию аудиторской деятельности комментируемый Закон предусматривает разработку и утверждение только стандартов СРО аудиторов, что согласуется с Законом о СРО. В названном Законе, как упоминалось выше, используется понятие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, разрабатываемых и утверждаемых СРО, а сокращенно - стандарты и правила СРО. В части 2 ст. 4 Закона о СРО определено, что под такими стандартами и правилами понимаются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами СРО. Там же (здесь и далее в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 148-ФЗ) предусмотрено, что федеральными законами могут устанавливаться иные требования, стандарты и правила, а также особенности содержания, разработки и установления стандартов и правил СРО.

Немаловажным моментом, который необходимо иметь в виду, является то, что комментируемый Закон не устанавливает обязательность разработки и утверждения стандартов СРО аудиторов, в то время как в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 3 Закона о СРО без наличия стандартов и правил СРО некоммерческая организация вообще не может быть признана СРО. На то, что разработка и утверждение стандартов СРО аудиторов не являются обязательными, указывают следующие моменты. Положения ч. 3 ст. 17 комментируемого Закона, устанавливающие требования к некоммерческой организации для признания ее СРО аудиторов, не содержат упоминаний о стандартах СРО аудиторов. Согласно ч. 5 указанной статьи СРО аудиторов разрабатывает и утверждает стандарты СРО аудиторов "наряду с функциями, установленными" Законом о СРО. Кроме того, из положения п. 7 ч. 2 ст. 21 комментируемого Закона следует, что у СРО может и не быть стандартов СРО аудиторов.

Часть 2 комментируемой статьи закрепляет четыре положения, характеризующие стандарты СРО аудиторов. В отношении данных положений необходимо отметить следующее.

Стандарты СРО аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг (п. 1 ч. 2).
Как установлено в п. 1 ч. 1 комментируемой статьи ФСАД, прежде всего определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности. Соответственно, предусмотрено, что стандартами СРО аудиторов могут определяться лишь дополнительные требования к аудиторским процедурам, причем только при условии, что это обусловлено особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Следует также отметить, что рассматриваемое положение согласуется с положением ч. 3 ст. 4 Закона о СРО, в соответствии с которым стандартами и правилами СРО могут устанавливаться дополнительные требования к предпринимательской или профессиональной деятельности определенного вида. О требованиях, предусмотренных СРО аудиторов в своих стандартах, и дополнительных к требованиям, установленным ФСАД, СРО аудиторов в соответствии с п. 3 ч. 7 ст. 17 комментируемого Закона обязана сообщать в уполномоченный федеральный орган.

Стандарты СРО аудиторов не могут противоречить ФСАД (п. 2 ч. 2).
Учитывая, что ФСАД являются нормативными правовыми актами, издаваемые на основании комментируемого Закона, рассматриваемое положение согласуется с ч. 3 ст. 4 Закона о СРО, устанавливающей, что стандарты и правила СРО должны соответствовать федеральным законам и принятым в соответствии с ними иным нормативным правовым актам. Уместно отметить, что, согласно ч. 4 указанной статьи, СРО от своего имени и в интересах своих членов вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействующим не соответствующего федеральному закону нормативного правового акта, обязанность соблюдения которого возлагается на членов СРО, в том числе нормативного правового акта, содержащего не допускаемое федеральным законом расширительное толкование его норм в целом или в какой-либо части.

Стандарты СРО аудиторов не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности (п. 3 ч. 2).
Как представляется, в данное положение трансформирована норма ч. 7 ст. 4 Закона о СРО, в соответствии с которой стандарты и правила СРО должны устанавливать запрет на осуществление членами СРО деятельности в ущерб иным субъектам предпринимательской или профессиональной деятельности, а также должны устанавливать требования, препятствующие недобросовестной конкуренции, совершению действий, причиняющих моральный вред или ущерб потребителям товаров (работ, услуг) и иным лицам, действий, причиняющих ущерб деловой репутации члена СРО либо деловой репутации СРО.
Стандарты СРО аудиторов являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СРО аудиторов (п. 4 ч. 2).

Данное положение непосредственно следует из приведенного выше определения понятия стандартов и правил СРО, изложенного в п. 2 ст. 4 Закона СРО. Реализация рассматриваемого положения должна обеспечиваться выполнением предписания, которое содержится в ч. 5 указанной статьи и согласно которому СРО должна установить меры дисциплинарного воздействия в отношении членов СРО за нарушение требований стандартов и правил СРО. О мерах дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов, допустивших нарушение требований стандартов аудиторской деятельности, см. комментарий к ст. 20 Закона.
3. Части 3 и 4 комментируемой статьи посвящены кодексам профессиональной этики аудиторов (КПЭА). В связи с этим следует отметить, что ранее такие документы издавались с опережением отечественного нормативно-правового регулирования в сфере аудиторской деятельности. Основной же причиной инициирования процесса являлся Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, принятый упомянутой выше Международной федерацией бухгалтеров.

Первым таким документом на федеральном уровне явился Кодекс профессиональной этики аудиторов*, утв. Аудиторской палатой России 4 декабря 1996 г. Названный Кодекс обобщил этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, объединенных Аудиторской палатой России. В статье 15 Кодекса прямо указывалось, что определяемые им нормы профессионального поведения основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров.

В Законе 2001 г. об аудите вопрос о КПЭА разрешен не был. В пункте 1 его ст. 20 среди характеристик АПАО лишь упоминалось, что они устанавливают обязательные для своих членов внутренние правила профессиональной этики. Не решался этот вопрос и в изданном на основании данного Закона Положении о Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (о названном документе см. комментарий к ст. 16 Закона). В пункте 6 этого Положения среди функций СпАД при Минфине России указывалось, что Совет определяет этические нормы и правила поведения аудиторов, но непосредственно о кодексе речь не шла.

Тем не менее СпАД при Минфине России 28 августа 2003 г. (протокол N 16) принят именно Кодекс этики аудиторов России*(92). Как отмечалось во введении данного Кодекса, СпАД при Минфине России в стремлении реализовывать широкомасштабную задачу по выработке и внедрению скоординированных и взаимоувязанных стандартов профессиональной этики аудиторов разработал при активном участии АПАО Кодекс этических норм профессиональной деятельности аудиторов.

В свою очередь, СпАД при Минфине России 31 мая 2007 г. (протокол N 56) одобрил новую редакцию Кодекса этики аудиторов России (далее - Кодекс 2007 г. этики аудиторов). Данный Кодекс, как указано в его предисловии, является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством; поскольку не представляется возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельства, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности, Кодекс содержит лишь базовые нормы.

Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Внутренние стандарты разрабатывают аудиторскими организациями самостоятельно.

Возможность установления СОА своих стандартов аудиторской деятельности допускается с учетом соблюдения ряда требований:

☼ во-первых, такие стандарты не могут противоречить ФСАД;

☼ во-вторых, требования таких стандартов не могут быть ниже требований федеральных правил;

☼ в-третьих, подобные стандарты могут определять требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

☼ в-четвертых, стандарты СОА не должны создавать препятствия к осуществлению аудиторской деятельности. их можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить.

Фактически стандарты СОА – должны представлять собой набор инструкций и методических указаний, которые постоянно корректируются в целях совершенствования, из-за изменения среды их применения и призваны обеспечивать единый подход к аудиторской проверке в отдельно взятом саморегулируемом объединении аудиторов.

Аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы. При проведении проверок эти стандарты должны облегчить сбор необходимых доказательств, сократить время проверки, уменьшить риск ошибок при формулировании заключения. Появляется возможность увеличить объем и повысить качество выполняемых работ. В то же время данные стандарты не должны быть излишне детализированными, сковывать инициативу аудитора, так как это может превратить аудит в механический сбор сведений, не подкрепленный профессиональными суждениями. Содержание внутренних стандартов аудиторской фирмы является коммерческой тайной со всеми вытекающими отсюда последствиями. К разработке внутренних стандартов и к участию в работе методического совета могут быть допущены сторонние специалисты. Во внутренних стандартах может быть различная информация, регламентирующая порядок проведения проверки. Может быть включен список литературы по тематике данного внутреннего стандарта. Это нужно, чтобы аудиторы, желающие лучше разобраться в отдельных вопросах стандарта, могли воспользоваться этими источниками

Лицензирование аудиторской деятельности. Сущность и содержание. Отмена лицензирования

Лиценз-е осущ.МИНФИН

Лицензия выдается на срок – 5 лет, кот.может продлеваться неограниченное количество раз.

Лицензионными требованиями явл.:

наличие соотв-их профилю аудит.проверки типов квалификационных аттестатов;

не менее 5 аудиторов, имеющ.квал.ат.;

осуществлен.предпринимат.деят.только в виде проведения аудита и сопутств.аудиту слуг.;

соблюдения правил внутреннего контроля качества;

обеспечен.сохранности сведений;

участие в обязат аудите к.о., банковских групп не менее 2 аудиторов, имеющ квал ат.

При обяз аудите наличие стажа не менее 2 лет..

Для получения лицензии предост-ся сл.док-ты:

Заявлен.о выдаче лиценз.;

Копия свидет о постановке на учет в налог.органе;

Документ подтверждающ оплату лицензион сбора;

Копию свидет о гос.регистр.

Копию учредит док-ов

Копии квалиф. Аттестатов

Сведения о ФИО занимаемой должности, гражданстве руководителей, заместителей, аттестат.аудиторов.

Срок проведения проверки – не более 45 дней. Срок проведения, состав группы проверяющих Ии ее руководитель опр-ся уполномоченным должностным лицом лицензирующего органа.

По результатам сост-ся акт в 2 экз., 1 передается лицензиату.

Аннулирование:

За составление заведомо ложного аудит закл.;

За уклонение от проведения внешней проверки качества работы

За систематическое нарушение требований н.а.и фед.правил.

деятельности утрачивают силу и аудиторские организации,

индивидуальные аудиторы, не вступившие в саморегулируемые

организации аудиторов, не вправе проводить аудит и оказывать

сопутствующие аудиту услуги.

Стандарты аудиторской деятельности, действующие в саморегулируемых организациях аудиторов, разраб. ’ывают саморегулируемые организации аудиторов, в частности Аудиторская палата России, Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и др. Это в основном аудиторские стандарты, которые дополняют федеральные стандарты аудиторской деятельности.

В ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» предусмотрена двухуровневая к ассификация стандартов аудиторской деятельности: федеральные и стандарты саморегулируемой организации аудиторов. Что "асается аудиторских организаций и индивидуальных ауд1оров, то они могут (и должны) разрабатывать и более детальные в "утренние стандарты (регламенты, инструкции, методики). Такие документы, с одной стороны, дополняют и расшифровывают п лож ния федеральных стандартов, а с другой - учитывают особенности организации конкретной практической деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Сущностью таких стандартов является ноу-хау аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Внутренние инструкции (регламенты, стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к организации работы аудиторских организаций, осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией в целях обеспечения эффективности практической работы и ее аде- ватности принятым российским правилам (стандартам) ауди"ор- ской деятельности.

Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях способ вует соблюдению требований внешних аудиторских стандартов, уменьшению трудоемкости аудиторских проверок, использованию для проведения аудита аудиторов-ассистентов, увеличению объема выполняемых аудиторских услуг. Внутренние стандарты позволяют сформулировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации при проведении аудита и выполнении прочих и сопутствующих аудиту услуг.

Внутренние (внутрифирменные) стандарты могут включать следующие блоки:

1) структуру фирмы, выполняемые функции и другие особенности ее функционирования;

2) стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения федеральных стандартов;

3) методики проведения аудиторски" прове ■ ,к по разделам и счетам бухгалтерского учета;

4) организацию прочих и сопутс вую ш™ аудиту услуг.

В первый блок входят стандарты, определяющие организационно-экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанности сотрудников, оплату труда, организацию планирования, порядок заключения договоров по видам работ и др.

Второй блок вну" ренних т@т дартов дополняет и расшифровывает положения федеральных или внутренних стандартов аккредитованных профессиональных аудиторских организаций. Они могут быть классифицированы по следующим группам: ответственность аудиторов; планирование аудита; изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта; получение аудиторских доказательств; использование работы третьих лиц; порядок формирования выводов и заключений в аудите; специализированные внутренние стандарты.

К специализированным относятся внутренние стандарты, отражающие спе.ифи еские аспекты проведения аудита кредитных учреждений, специфические вопросы проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования, специфические аспекты роведениТ аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, специфические особенности проведения аудита других экономических субъектов.

Т етий блок стандартов включает методики проверни,. аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Особенно полезны эти методики для начинающих аудиторов и аудиторов- ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение.

Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, ког " аудиторские фирмы выполняют прочие и сопутству тщие аудиту услуги. Такие стандарты составляются по организации бух- галте ского учета, методике восстановления учета, автом. "из ции учета и др.

Аудиторские внутренние стандарты должны удовлетворять след ующим требованиям:

Целесообразности - при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;

Преемственности и непротиворечивости, т.е. обесп чивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;

Полноты и детализации - внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;

Единства терминологической базы - обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах.

Разработка и внедрение вт утрет них стандартов - трудоемкая и продолжительная работа, н@ *елетная н. перспективу. Рекомендации по созданию внутренних аудиторских стандартов приведены в российском правиле (стандарте) «Требования к внутренним аудиторским стандартам аудиторских организаций».

Внутренние стандарты - часть организационно-распорядительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации.

Вопросы для самопроверки

1. Как I иассж чцир- .отся стандарты аудиторской деятельности?

2. Дайте о±.реде ление стандарта аудиторской деятельности.

3. Опишите структуру стандарта аудита и его содержание.

4. Что представляют собой Международные стандарты аудита?

5. Приведите характеристику федеральных стандартов аудиторской деятельности.

6. Дайте ■ пределение и рассмотрите классификацию внутренних стандартов аудиторской деятельности саморегулируемых органи- зацг й аудиторов.

У. Пт введите классификацию внутренних регламентов (стат "артов) аудита аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Аудиторские стандарты подразделяются на международные и национальные. разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ). В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В связи с этим целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В предисловии к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг отмечено, что страны - члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть основой для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Существует три варианта использования МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй - создание и использование национальных стандартов аудита. И наконец, третий, так называемый комбинированный вариант предполагает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).

Россия в области аудиторской деятельности выбрала второй вариант, связанный с разработкой полной гаммы национальных стандартов. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" национальные стандарты подразделяются на две группы: федеральные и стандарты саморегулируемой организации аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, содержащиеся в Законе N 307-ФЗ. Они разрабатываются в соответствии с МСА и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов устанавливают требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям федеральных стандартов, если это обусловливается особенностями проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг. Такие стандарты не могут противоречить федеральным стандартам, не должны создавать препятствий для осуществления аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами их профессиональной деятельности. Они являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами саморегулируемого объединения аудиторов.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе разрабатывать для своих нужд регламенты, инструкции, собственные стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных стандартов и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности саморегулируемого аудиторского объединения, членами которого они являются.

Главенствующую роль в организации внешнего аудита, особенно обязательного, в Российской Федерации, безусловно, должны играть федеральные стандарты. В настоящее время таких стандартов 34, один из которых (N 15) отменен (точнее, объединен со Стандартом N 8). Таким образом, действуют 33 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности.

В части развития и совершенствования федеральных стандартов на ближайшую перспективу можно сформулировать две основные задачи. Первая задача - обновление действующих федеральных стандартов в связи с возникающими изменениями в экономике, нормативно-правовом регулировании и т.д. Вторая задача - создание новых стандартов (примерно 7 - 10) для получения полного спектра федеральных стандартов.

Общим недостатком действующей системы федеральных стандартов является отсутствие их внутренней классификации по группам, которые соответствовали бы целям выполнения аудита и сопутствующих услуг. Наличие такой классификации позволило бы пользователям (аудиторы, бухгалтеры, студенты) легко ориентироваться в назначении и использовании стандартов. Заметим, что внутренняя классификация имеется в МСА, а также присутствовала в 37 российских стандартах первого поколения (см., например, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001. - М.: МЦРСБУ, 2002).

Исходя из имеющегося опыта представляется целесообразной следующая классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (см. таблицу).

Классификация действующих федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности

N Правила (стандарта)	Наименование стандарта
Группа 1. Основные принципы
	Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности	Введение, цель аудита, общие принципы аудита, объем аудита, разумная уверенность, ответственность за
Группа 2. Ответственность аудиторов
	Согласование условий проведения аудита	Введение, договор оказания аудиторских услуг, повторяющийся аудит, изменение аудиторского задания, приложение Пример письма о проведении аудита
	Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита	Введение, ошибки и недобросовестные действия; ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица; обязанности аудитора; аудиторские процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности Влияние искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение, документирование факторов риска и дополнительных аудиторских процедур, официальные заявления и разъяснения руководства, сообщение информации, неспособность аудитора завершить аудиторское задание Приложение N 1. Примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий
	Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита	1. Факторы риска, связанные с искажениями в результате (бухгалтерской) отчетности особенностям руководства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду Факторы риска, относящиеся к состоянию области деятельности аудируемого лица Факторы риска, относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности 2. Факторы риска недобросовестных действий, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов Факторы риска, связанные с подверженностью активов присвоению Факторы риска, связанные со средствами контроля Приложение N 2. Примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий 1. Профессиональный скептицизм 2. Распределение обязанностей среди членов аудиторской группы 3. Учетная политика 4. Средства внутреннего контроля 5. Модификация характера, временных рамок и объема процедур 6. Особенности процедур, относящихся к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета, группе однотипных хозяйственных операций и предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности 7. Меры по поиску искажений в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности 8. Меры по поиску искажений, возникающих в результате присвоения активов Приложение N 3. Примеры обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку
	Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита	Введение; ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение нормативных правовых актов Российской Федерации; рассмотрение аудитором соблюдения законодательства Российской Федерации аудируемым лицом; процедуры, применяемые при выявлении фактов несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации; сообщение о несоблюдении нормативных правовых актов Российской Федерации; отказ от аудиторского задания Приложение. Примеры фактов, которые могут указывать на несоблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации
Группа 3. Планирование и документирование аудита
	Документирование аудита	Введение, форма и содержание рабочих документов, конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них
	Планирование аудита	Введение, планирование работы, общий план аудита, программа аудита, изменения в общем плане и программе аудита
	Существенность в аудите	Введение, существенность, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств, оценка последствий искажений
	Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом	Стандарт включает содержание двух ранее принятых Стандартов - N 8 и N 15. Установлены единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется Процедуры оценки рисков и источники информации о деятельности аудируемого лица Оценка существенного искажения информации Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника Информация о документации
	Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица	Введение; факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности; действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица; дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица; выводы аудитора и аудиторское заключение; подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты
	Аудиторская выборка	Введение; определения, используемые в настоящем Правиле (Стандарте) аудиторской деятельности; аудиторские доказательства; учет риска при получении аудиторских доказательств; отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств; статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке, построение выборки, объем выборки; отбор подлежащей проверке совокупности элементов; проведение аудиторских процедур; характер и причина ошибок; экстраполяция (распространение) ошибок; оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности Приложение N 1. Примеры факторов, совокупности для тестирования средств внутреннего контроля Приложение N 2. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу Приложение N 3. Характеристика методов отбора совокупности
Группа 4. Внутренний контроль качества аудита
	Внутренний контроль качества аудита	Введение, требования по обеспечению качества аудита в ходе аудиторской проверки; обязанности руководителя аудиторской проверки по обеспечению качества проведения аудита; этические требования; принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию; формирование аудиторской группы; выполнение задания; мониторинг
	Контроль качества услуг в аудиторских организациях	Введение; обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией; этические требования; принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества; кадровая работа; выполнение задания; мониторинг; документирование
Группа 5. Аудиторские доказательства
	Аудиторские доказательства	Введение, достаточные надлежащие аудиторские доказательства, процедуры получения аудиторских доказательств
	Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях	Введение, присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально- производственных запасов, раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах, оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях, раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица
	Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников	Введение; связь процедур внешнего подтверждения с оценкой рисков; предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которых могут быть получены внешние подтверждения; подготовка запроса для внешнего подтверждения; позитивные и негативные внешние подтверждения; пожелания руководства аудируемого лица; особенности лиц, предоставляющих ответ на запрос; процедура внешнего подтверждения; оценка результатов полученных ответов; получение внешних подтверждений до отчетной даты
	Особенности аудита оценочных значений	Введение; особенности расчета оценочных значений; аудиторские процедуры при аудите оценочных значений; общая и детальная проверка процедур, применяемых руководством аудируемого лица; использование независимой оценки; проверка последующих событий; оценка результатов аудиторских процедур
	Аналитические процедуры	Введение, сущность и цели аналитических процедур, аналитические процедуры при планировании аудита, аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу, аналитические процедуры как общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности, надежность аналитических процедур, действия аудитора при отклонении от ожидаемых закономерностей
Группа 6. Использование работы третьих лиц
	Использование результатов работы другого аудитора	Введение; назначение основного аудитора; процедуры, выполняемые основным аудитором; сотрудничество между аудиторами; вопросы, требующие рассмотрения при составлении аудиторского заключения; разделение ответственности
	Рассмотрение работы внутреннего аудита	Введение, объем и цели внутреннего аудита, взаимоотношения между внутренним аудитом и внешним аудитором, понимание и предварительная оценка внутреннего аудита, сроки взаимодействия и координации, оценка эффективности внутреннего аудита
	Использование аудитором результатов работы эксперта	Введение, определение необходимости использования результатов работы эксперта, компетентность и объективность эксперта, объем работы эксперта, оценка результатов работы эксперта, ссылка на результаты работы эксперта в аудиторском заключении
Группа 7. Выводы и отчеты в аудите
	Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности	Введение; основные элементы аудиторского заключения; аудиторское заключение; модифицированное аудиторское заключение; обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным
	Аффилированные лица	Введение, наличие связанных сторон и раскрытие информации о них, проверка операций со связанными сторонами, заявление руководства аудируемого лица, выводы аудитора, аудиторское заключение
	События после отчетной даты	Введение; события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения; отражение событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности; отражение событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности; осуществление эмиссии ценных бумаг
	Особенности первой проверки аудируемого лица	Введение, аудиторские процедуры при первой проверке аудируемого лица, особенности аудиторского заключения при первой проверке аудируемого лица. Приложение. Примерный фрагмент завершающей части аудиторского заключения, включающего оговорку в связи с неучастием аудитора в инвентаризации материально-производственных запасов
	Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника	Введение; надлежащие получатели информации; информация, которую следует сообщать руководству аудируемого лица и представителям его собственника; сроки сообщения информации руководству аудируемого лица и представителям его собственника; формы сообщения информации надлежащим получателям; конфиденциальность; нормативные правовые акты Российской Федерации в части предоставления аудитором информации
	Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица	Введение, признание руководством аудируемого лица ответственности за финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, использование аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств, документальное оформление заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица, действия аудитора при отказе руководства аудируемого лица представить заявления и разъяснения Приложение. Образец письма-представления
	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность	Введение, доступ к прочей информации, рассмотрение прочей информации, существенные несоответствия, существенное искажение фактов, доступность прочей информации после даты аудиторского заключения
	Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация	Введение; вопросы, рассматриваемые аудитором аудируемого лица; заключение аудитора специализированной организации
	Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности	Введение, соответствующие показатели, сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность Приложение. Примеры аудиторских заключений Пример А. Аудиторское заключение, абз. 1 п. 9 Федерального правила (стандарта) N 26 Пример Б. Аудиторское заключение, составляемое в случаях, приведенных в абз. 2 п. 9 Федерального правила (стандарта) N 26 Пример В. Аудиторское заключение, составляемое в случаях, приведенных в п. 19 Федерального правила (стандарта) N 26 Пример Г. Аудиторское заключение, составляемое в случаях, приведенных в п. 13 Федерального правила (стандарта) N 26 Пример Д. Аудиторское заключение, составляемое в случаях, приведенных в пп. "б" п. 21 Федерального правила (стандарта) N 26
Группа 8. Сопутствующие аудиторские услуги
	Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами	Введение; основные принципы финансовой (бухгалтерской) отчетности; основные принципы аудита и сопутствующих аудиту услуг; уровни уверенности, обеспечиваемой аудитором; аудит; сопутствующие аудиту услуги, ненадлежащее использование имени аудитора Приложение. Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг
	Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации	Введение, цель выполнения согласованных согласованных процедур в отношении финансовой информации, определение условий выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации, процедуры и доказательства, подготовка отчета Приложение. Пример отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур по проверке кредиторской задолженности
	Компиляция финансовой информации	Введение, цель компиляции финансовой информации, общие принципы выполнения компиляции финансовой информации, определение условий компиляции финансовой информации, процедуры, подготовка отчета о выполнении компиляции финансовой информации Приложение. Примеры отчетов о компиляции финансовой информации 1. Отчет о компиляции финансовой (бухгалтерской) отчетности 2. Отчет о компиляции финансовой (бухгалтерской) отчетности с текстом, привлекающим внимание к существующим отступлениям от основных принципов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
	Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности	Введение, общие принципы выполнения обзорной проверки, условия проведения обзорной проверки, процедуры и доказательства, подготовка заключения по результатам обзорной проверки Приложение 1. Примерный перечень процедур, которые могут быть проведены в ходе образной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности Приложение 2. Пример заключения по результатам обзорной проверки с выражением безоговорочного положительного мнения Приложение 3. Примеры заключений по результатам обзорной проверки, содержащих мнение, не являющееся безоговорочно положительным
Группа 9. Образование и подготовка кадров
Стандарты находятся в стадии разработки

Таким образом, нами сформировано 9 групп стандартов.

Первая группа включает один стандарт и в дополнение к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" здесь рассмотрены цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности .

Вторая группа включает три стандарта и посвящена ответственности аудиторов и аудиторских организаций.

Третья группа содержит 6 стандартов и используется в повседневной работе аудиторов в части оформления процедур по планированию и документированию аудиторской деятельности . В рамках этой группы саморегулируемым аудиторским объединениям целесообразно разработать внутрифирменные стандарты для своих членов. Такие стандарты должны содержать различные таблицы, формы документов, краткие инструкции для проведения работ по планированию и документированию. Особенно они будут полезны начинающим аудиторам.

Четвертая группа включает два стандарта и посвящена вопросам качества выполнения заданий по аудиту и качеству услуг самих аудиторских организаций.

Пятая группа содержит пять стандартов, посвященных важнейшим аспектам аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учет е и др.

Шестая группа включает три стандарта, в которых рассматриваются вопросы, связанные с использованием для проведения аудита результатов работы эксперта , работы внутреннего аудитора и другой аудиторской организации (аудитора).

Седьмая группа охватывает 9 стандартов, посвященных составлению отчетов и выводов , разработке важнейшего аудиторского документа - заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядку оформления информации по результатам проведения аудита (отчета аудитора, письменной информации), особенностям первой проверки аудируемого лица и др.

Восьмая группа является сравнительно новой и включает четыре стандарта, один из которых посвящен анализу понятия "Сопутствующие аудиторские услуги ", а три стандарта содержат требования к выполнению таких услуг , как выполнение согласованных процедур в отношении финансовой отчетности, компиляция финансовой информации; обзорная проверка бухгалтерской отчетности.

Девятая группа находится в стадии разработки.

Сопоставление приведенной классификации с МСА позволит составить адекватную программу подготовки новых, наиболее необходимых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности для Российской Федерации.

Введение

Закономерным результатом развития взаимоотношений государства и субъектов предпринимательской и профессиональной деятельности стало появление саморегулируемых организаций. Государство, отменяя лицензирование определенных видов деятельности, законодательно передает регулирование рынков и сфер профессиональной деятельности саморегулируемым организациям (СРО).

Саморегулируемая организация - организация с механизмом управления, позволяющим самостоятельно планировать свою деятельность, устанавливать правила и стандарты предпринимательской деятельности, а также осуществлять контроль за соблюдением законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность.

За последние два десятилетия российский рынок аудита развивался быстро. Профессиональное аудиторское сообщество вплотную подошло к саморегулированию, и это серьезный этап развития профессиональных отношений.

Саморегулирование признано в мировой практике одним из наиболее эффективных современных механизмов, позволяющих регулировать профессиональную и предпринимательскую деятельность. С 2010 г. в России лицензирование аудиторской деятельности было заменено обязательным членством в саморегулируемой организации. Необходимость и важность профессионального регулирования аудита подтверждает тот факт, что впервые профессиональные аудиторские объединения в России возникли более 15 лет назад на добровольной основе. Их главной целью было содействие развитию и совершенствованию аудиторской деятельности, увеличение профессионального потенциала аудиторских кадров.

В данной работе раскрываются функции и задачи саморегулируемых организаций на современном этапе.

1. Саморегулируемые организации на аудиторском рынке - основы функционирования и требования к их деятельности

В настоящее время в России ведется серьезная работа по становлению отечественного аудита. В то же время потенциал аудиторской деятельности в нашей стране остается реализованным далеко не полностью, а возможности аудита в достижении целей финансового контроля - не исчерпаны.

На протяжении многих лет деятельность аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов осуществлялась в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Формировался рынок аудиторских услуг, а сами аудиторы упорным трудом зарабатывали имя и авторитет. Однако опыт государственного регулирования аудита и аудиторской деятельности путем создания Федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности отчетливо выявил его недостатки. К их числу следовало бы отнести, в первую очередь, чрезмерную централизацию регулирования, неспособность оперативно решать назревавшие аудиторские проблемы при бурном росте числа аудиторских организаций в Российской Федерации.

В развитии института саморегулирования в России можно выделить следующие этапы:

первый этап продолжался с начала 90-х годов XX века до принятия Федерального закона от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

второй этап наступил с вступлением в силу Закона №119-ФЗ в сентябре 2001 г.;

третий этап сопряжен с рассмотрением и обсуждением проекта Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».

Но с 1 января 2010 г. в аудиторской деятельности отменено государственное лицензирование и введено обязательное членство в саморегулируемых организациях (СРО), которые должны регулировать работу аудиторов и контролировать её качество. В соответствии с требованиями Федерального закона №307-ФЗ от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» с 2010 года аудиторские организации и аудиторы, не являющиеся членами саморегулируемой организации, не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Следует отметить, что одним из мотивов, побудивших Правительство РФ к корректировке ФЗ «Об аудиторской деятельности» №307, является стремление, прежде всего, существенно повысить качество аудиторских услуг при одновременном снижении аудиторского риска.

Саморегулирование (СРО) в области аудиторской деятельности регулируется следующими нормативно-правовыми актами:

И другие нормативно-правовые акты.

Саморегулируемая организация бухгалтеров и аудиторов (СРО) функционирует как профессиональное объединение, независимое в юридическом и организационном плане, и в то же время подотчетное заинтересованным лицам. В состав заинтересованных лиц входят члены СРО, руководство и сотрудники предприятий, инвесторы, кредиторы, регулирующие органы и другие лица, использующие результаты деятельности бухгалтеров и аудиторов в процессе принятия тех или иных решений.

Эти организации представляют законные интересы своих членов в их отношениях с федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Их функция регулирования выражается в разработке и установлении обязательных для выполнения своими членами правил профессиональной деятельности, внутренних правил и стандартов деятельности и профессиональной этики. Они также контролируют деятельность своих членов на предмет соблюдения законодательства и установленных правил, рассматривают жалобы на их действия.

Уже 1 октября 2009 г. Минфин внес в государственный реестр запись о регистрации первой СРО на аудиторском рынке. Ею стала Аудиторская палата России (АПР). В 2012 г. на рынке действует пять профессиональных аудиторских объединения, имеющих статус аккредитованных при Минфине:

Институт профессиональных аудиторов (ИПАР), дата вступления - 30.10.2009 г.;

Московская аудиторская палата (МоАП) - 27.11.2009 г.;

Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров (Гильдия аудиторов ИПБР) - 14.12.2009 г.;

Российская коллегия аудиторов (РКА) 23.12.2009 г.;

Аудиторская Ассоциация Содружество (ААС) - 30.12.2009 г.

Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов осуществляет Министерство финансов Российской Федерации.

Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. (Реестр аудиторов и аудиторских организаций - это систематизированный перечень аудиторов и аудиторских организаций).

Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим требованиям:

) объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Федеральным законом от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» требованиям к членству в такой организации;

) наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов;

) обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

Для осуществления деятельности в качестве саморегулируемой организации аудиторов некоммерческой организацией должны быть созданы специализированные органы, осуществляющие контроль за соблюдением членами саморегулируемой организации аудиторов требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов и рассмотрение дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации аудиторов мер дисциплинарного воздействия.

Представители уполномоченного федерального органа и совета по аудиторской деятельности вправе присутствовать на собраниях (заседаниях) органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов, а также на иных проводимых ею мероприятиях.

Саморегулируемая организация аудиторов не может являться членом другой саморегулируемой организации аудиторов.

В случае, если членами саморегулируемой организации аудиторов являются физические лица и (или) организации, не являющиеся соответственно аудиторами и аудиторскими организациями, в деятельности органов управления такой организации должна быть обеспечена независимость аудиторов и аудиторских организаций при осуществлении ими функций, непосредственно связанных с аудиторской деятельностью.

Члены постоянно действующего коллегиального органа управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов могут совмещать исполнение этих функций с аудиторской деятельностью (с участием в аудиторской деятельности).

Независимые члены постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации аудиторов должны составлять не менее одной пятой числа членов этого органа.

Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности саморегулируемой организации аудиторов должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов.

Формирование компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов и размещение средств такого фонда (таких фондов) осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом «О саморегулируемых организациях».

2. Цели и задачи деятельности СРО

Целями деятельности саморегулируемых организаций аудиторов (СРО аудиторов) являются:

объединение аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов для осуществления контроля за их деятельностью;

повышение качества выполняемых аудиторских услуг;

информирование профессиональных участников аудиторской деятельности.

Для достижения этих целей перед саморегулируемыми организациями (СРО) аудиторов ставятся следующие основные задачи:

Осуществление контроля за соблюдением членами саморегулируемой организации (СРО) аудиторов требований Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Установление в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются членами саморегулируемой организации (СРО) аудиторов, дополнительных требований, обеспечивающих их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности.

Разработка и установление дополнительных мер дисциплинарного воздействия на членов саморегулируемой организации (СРО) аудиторов за нарушение ими требований Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности. По большому счету главная задача саморегулируемой организации аудиторов - контроль за деятельностью своих членов.

Одна из главнейших задач СРО - регулирование аудиторской деятельности. На современном этапе чтобы заниматься аудиторской деятельностью, нужно получить членство в одной из саморегулируемых аудиторских организаций, включенных Минфином в Реестр саморегулируемых организаций аудиторов.

Система саморегулирования обязывает аудиторов выполнять как общие правила и стандарты аудиторской деятельности, так и принятые саморегулируемой организацией. Демпинговать и оказывать некачественный аудит при этом сложно, так как за «вход» и «нахождение» в профессии необходимо платить, в связи с чем аудиторские организации будут вынуждены работать по среднерыночным ценам.

После вступления в силу Закона об аудиторской деятельности в 2009 г. в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов внесено шесть СРО.

Новый механизм регулирования аудиторской деятельности привел к совершенно иной картине на аудиторском рынке, нежели это было ранее (таблицы 1,2).

саморегулируемый аудиторский рынок организация

Таблица 1 - Численность аудиторов в разрезе СРО аудиторов

N по реестру СРОНаименование СРО аудиторовКоличество аудиторов01АПР687802ИПАР253703МОАП536504ГАИПБР537105РКА328606ААС2886

Таблица 2 - Численность аудиторских организаций в разрезе СРО аудиторов

N по реестру СРОНаименование СРОКоличество аудиторских организаций01АПР116102ИПАР29803МОАП108704ГАИПБР115405РКА76906ААС722

Из 6,2 тыс. фирм, осуществлявших аудиторскую деятельность в 2009 г., количество аудиторских фирм, вступивших в СРО по состоянию на 1 января 2011 г., составило пять тысяч. Число аудиторов, вступивших в СРО, к этому же периоду сократилось до 26,3 тыс. по сравнению с 2009 г., когда число аттестованных аудиторов, осуществлявших свою деятельность, составляло 38,8 тыс. Таким образом, общее число действующих аудиторов и аудиторских организаций сократилось больше чем на треть. С одной стороны это сильно сузило рынок аудиторских услуг, но с другой стороны, множество недобросовестных фирм отсеялись.

3. Функции саморегулируемых организаций

Саморегулируемая организация осуществляет следующие основные функции:

) разрабатывает и устанавливает условия членства субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемой организации;

) применяет меры дисциплинарного воздействия, предусмотренные Федеральным законом и внутренними документами саморегулируемой организации, в отношении своих членов;

) образует третейские суды для разрешения споров, возникающих между членами саморегулируемой организации, а также между ними и потребителями произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг), иными лицами, в соответствии с законодательством о третейских судах;

) осуществляет анализ деятельности своих членов на основании информации, представляемой ими в саморегулируемую организацию в форме отчетов в порядке, установленном уставом некоммерческой организации или иным документом, утвержденными решением общего собрания членов саморегулируемой организации;

) представляет интересы членов саморегулируемой организации в их отношениях с органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления;

) организует профессиональное обучение, аттестацию работников членов саморегулируемой организации или сертификацию произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг), если иное не установлено федеральными законами;

) обеспечивает информационную открытость деятельности своих членов, опубликовывает информацию об этой деятельности в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и внутренними документами саморегулируемой организации;

) осуществляет контроль за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации;

) рассматривает жалобы на действия членов саморегулируемой организации и дела о нарушении ее членами требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации.

Саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимает кодекс профессиональной этики аудиторов, разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации.

Саморегулируемая организация аудиторов наряду с правами, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», имеет право устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные к требованиям, предусмотренным настоящим Федеральным законом, требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности, разрабатывать и устанавливать дополнительные к мерам, предусмотренным настоящим Федеральным законом, меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.

Саморегулируемая организация аудиторов наряду с исполнением обязанностей, установленных Федеральным законом «О саморегулируемых организациях»:

) участвует в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности единой аттестационной комиссии, предусмотренной настоящим Федеральным законом;

) сообщает в уполномоченный федеральный орган об изменениях в сведениях о саморегулируемой организации аудиторов для внесения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов, а также о возникшем несоответствии саморегулируемой организации аудиторов требованиям, установленным частью 3 настоящей статьи, не позднее семи рабочих дней со дня, следующего за днем возникновения соответственно указанных изменений в сведениях или несоответствия;

) сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах, а также о дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;

) представляет в уполномоченный федеральный орган отчет об исполнении саморегулируемой организацией аудиторов, ее членом или членами требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;

) подтверждает соблюдение аудиторами, являющимися членами этой саморегулируемой организации аудиторов, требования об обучении по программам повышения квалификации;

) не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного запроса, представляет в уполномоченный федеральный орган и совет по аудиторской деятельности по их запросам копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов;

) оказывает содействие представителям совета по аудиторской деятельности в ознакомлении с деятельностью саморегулируемой организации аудиторов.

Заключение

Саморегулирование является неотъемлемым институтом гражданского общества и подразумевает концентрацию инициативы и полномочий по регулированию и контролю определенной сферы общественных отношений в руках самих граждан.

В ноябре 2007 г. в России был принят Федеральный закон №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях». Законом регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса саморегулируемых организаций (СРО), объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности.

СРО - это некоммерческая организация, созданная в целях саморегулирования, основанная на членстве и объединяющая субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) либо объединяющая субъектов профессиональной деятельности определенного вида.

На СРО-аудиторов возложены функции по ведению реестра аудиторских организаций, аудиторов и индивидуальных аудиторов, повышению квалификации аудиторов и контролю за соблюдением ими требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, контролю за качеством работы аудиторских организаций, аудиторов и индивидуальных аудиторов, соблюдением норм законодательства РФ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов.

На сегодняшний день наиболее важной задачей для аудиторов является развитие бизнеса в новых для рынка условиях саморегулирования. Об эффективности механизма СРО отечественного рынка аудита пока судить рано.

Список литературы

1.О саморегулируемых организациях: Федеральный закон от 01.12.2007 №315-ФЗ.

2.Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ.

.Аудит. Учебник. Под ред. Подольского В.И., д.э.н., проф. - М.: Вольтерс Клувер, 2010. -672 с.

.Аудит. Учебное пособие. В.И. Подольский, А.А. Савин. -3 изд. перераб. и дополн. - М.: ЮРАЙТ, 2010. -605 с.

.Анохова Е.В. Саморегулирование аудиторской деятельности: современный этап // Аудиторские ведомости. - 2011.-№12. - С. 47 - 52.

.Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Аудит: учебное пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Магистр, 2009. -463 с.

.Санникова И.Н. Профессиональные саморегулируемые организации в России: ожидания и реальность // Международный бухгалтерский учет. 2011. - №17. - С. 8 - 14.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Другое